《商品名稱及編碼協調制度》（以下簡稱《協調制度》）是國際貿易中對商品進行分類的“通用語言”，也是各國海關確定對具體商品適用稅率、監管措施的“快捷方式”。由于商品本身的多樣性和復雜性，使得商品歸類具有較強的專業性，也因此歸類爭議成為進出口遇到的常見問題。新修訂的《中華人民共和國海關進出口貨物商品歸類管理規定》（海關總署令第252號，以下簡稱《歸類管理規定》）將自2021年11月1日起施行，我們結合規章的修訂聊一聊新規亮點和商品歸類的法律責任。
一、商品歸類概述
商品歸類是根據一系列法律規定、按照一定的歸類步驟確定進出口貨物商品編碼的行為[注1]。目前國際上通用的進出口商品分類體系是《商品名稱及編碼協調制度》（The Harmonized Commodity Description and Coding System）（以下簡稱《協調制度》或HS）。HS于1988年1月1日正式實施至今，其已經涵蓋了全球200多個國家、地區的海關，占全世界國際貿易總量的98%以上。HS的前六位編碼為國際通用編碼，在進出口實踐中，為了適用不同產品的海關監管、征稅及統計，各國亦可能會有增設的本國及附加編碼。我國于1992年加入《商品名稱及編碼協調制度公約》成為締約國，并于同年開始實施《協調制度》。《協調制度》制定了商品歸類應遵循的原則，即商品歸類總規則，共有六條，是保證商品歸類統一的法律依據[注2]。HS的總體結構包括三大部分：歸類規則；類、章及子目注釋；按順序編排的目與子目編碼及條文。HS采用六位數編碼，把全部國際貿易商品分為22類，98章，章以下再分為目和子目。商品編碼第1、2位數碼代表“章”，第3、4位數碼代表“目”（Heading），第5、6位數碼代表“子目”（Subheading）。六位碼以上的編碼及對應商品由各國自定。我國目前使用的HS編碼為10位，第7、8位為本國子目，第9、10位為附加碼，主要為貿易管制、關稅減免等設置[注3]。
以兩用物項管制細菌及病毒的商品編碼3002903010為例，其具體構成如下：
作為商品進出口貿易活動的基礎，商品歸類重要性不言而喻，主要體現為：
1. 商品歸類編碼是企業貿易合規管理的核心要素之一。商品歸類是確定稅率、進出口管制措施、原產地規則適用、出口退稅率、法定檢驗檢疫類別、加工貿易的單耗標準等一系列進出口監管措施乃至于國家編制的進出口數據統計的基礎。
2. 商品歸類具有較強技術性。商品歸類是一項復雜的專業工作，商品歸類不能完全代替商品本身性質，無論是理論還是實踐中，由于稅號和歸類的規則的有限性，未必每種商品都能確定無誤地對應到唯一的稅則號。當某一商品是由多種商品組合而成或其本身具有多種功能時，就容易產生不同的理解。
3. 商品歸類爭議較多。商品歸類申報不實是海關確定企業行政責任、刑事責任的重要情形之一，在民事訴訟中，商品歸類也是各方責任分擔的重要爭議點。
二、《歸類管理規定》修訂亮點
近期無論是海關發布的公眾號、進出口從業者還是海關法律實務界都對《歸類管理規定》的修訂亮點做了全面解讀，因此這里僅作簡單歸納。
(一) 將國家標準、行業標準列入商品歸類參考范圍
修訂后的《歸類管理規定》第二條新增一款：“進出口貨物相關的國家標準、行業標準等可以作為商品歸類的參考。”事實上，在《歸類管理規定》修訂之前，海關制發的歸類決定本身就存在大量適用國家標準的現象（很多本國新增子目或本國子目注釋的直接依據就是國家標準）。本次修訂，將國家標準與行業標準可作為商品歸類時的參考依據寫入法條，為上述標準的適用提供了明確的法律依據，形成了完整統一的歸類方法與規則。
(二) 明確和擴展了海關歸類工作中的保密義務
關于海關予以保密的范圍，《歸類管理規定》在“商業秘密”的基礎上，增加了“未披露信息”與“保密商務信息”。“未披露信息”來源于TRIPs協議（《與貿易有關的知識產權協議》），一般認為，相較于“商業秘密”（需要尚未公眾知悉、具有經濟價值、具備實用性、權利人采取了保密措施[注4]），“未披露信息”的范圍更加廣泛[注5]。其次，保密商務信息首次出現于2020年8月份司法部公布的《關于強化行政許可過程中商業秘密和保密商務信息保護的指導意見(征求意見稿)》中，其中并未對其概念進行厘清，但保密商務信息外延具有寬泛與可變動性。可以預見到的是，《歸類管理規定》生效后，對進出口企業的相關信息保護力度將更為顯見。
(三) 明確企業在歸類中提供外文資料中文譯文的要求
海關在審核確定收發貨人或者其代理人申報的商品歸類事項時，除了查閱、復制有關單證、資料，組織對進出口貨物實施化驗、檢驗外，還需要商品樣品及相關商品資料確定商品性質，商品資料一般包括商品名稱、構成成分及比例、加工程度、加工制作工藝、功能說明、包裝狀態、外觀特征等，實務操作時，由于商品的國際流通屬性，常常只有外文的商品資料，《歸類管理規定》新增要求企業提供外文資料中文譯文，能最大程度上預防行政機關與相對人雙方對外文資料翻譯及理解的偏差。
(四) 明確商品歸類行政裁定的制度
2018年，《中華人民共和國海關預裁定管理暫行辦法》（海關總署公告第14號）替代了《中華人民共和國海關進出口貨物商品歸類管理規定》中的預歸類制度，商品預歸類已然成為歷史，故本次修訂刪除了預歸類相應條款。在確定進出口貨物商品編碼時，除了依據《中華人民共和國進出口稅則》《進出口稅則商品及品目注釋》《中華人民共和國進出口稅則本國子目注釋》外，還可通過海關總署發布的關于商品歸類的行政裁定、商品歸類決定進行認定。本次修改規范和統一了企業申請預歸類和歸類裁定的相關制度。
可以看出，本次《歸類管理規定》的修改是在原有框架下進行的局部調整和完善，未作大的結構調整，但其對接WTO《貿易便利化協定》[注6]、TRIPs協議、“放管服”改革、海關化驗機構調整[注7]以及全國通關一體化[注8]改革需要，對現行規章中的部分內容進行了調整修訂。由于進出口商品歸類在海關各項業務工作、企業貿易過程中占據極為重要的位置，其不僅關系到行政相對人的切身利益，更關系到國家利益及海關執法的公平、公正、權威，下文將以商品歸類法律責任為視角展開論述，并提出商品歸類建議，以期降低進出口企業貿易過程中的歸類風險。
三、商品歸類的常見爭議和法律責任
下文將通過一個案例為切入點來分析商品歸類中常見的爭議與企業可能承擔的法律責任（本案例具有分析的典型性，但發生于2009年，現在海關法規、行政解釋的修訂已令該案很多事實認定和法律定性發生了變化）。
2007年3月至6月，元通公司在A海關出口10票鋼鐵類產品，申報品名為鎳鐵，出口稅率為10％。A海關在監控中發現其存在歸類風險，認為該商品的正確商品名為“合金生鐵”，正確商品編碼應為7201500010，出口稅率為20％，對該公司進行補稅處理。
2007年7月至11月，該公司在B海關又申報出口9票同類產品，申報過程中，元通公司均向海關提供了真實的出口合同、發票、質檢機構的檢驗報告，但沒有接受A海關的歸類糾正，仍然申報商品名稱為鎳鐵，商品編碼為7202600000，出口稅率為10％。
2008年7月，B海關發現該公司的違法行為，并以申報不實對元通公司進行了行政處罰。
元通公司不服B海關行政處罰決定，向B海關的上一級海關申請行政復議。審理過程中，復議機關了解到：元通公司出口的鋼鐵制品在行業內俗稱“鎳鐵”、“鎳生鐵”、“鎳烙鐵”，是通過進口的紅土鎳礦，運用創新技術冶煉而成，其含鎳量不超過8％，其出口價格的構成是按照倫敦金屬期貨市場的每1％鎳鐵價格計價。按照《中華人民共和國進出口稅則》的有關規定，稅目7202的鐵合金中包括鎳鐵這一品名，鎳含量必須超過10％才能按照鎳鐵歸類，元通公司出口的含鎳量不超過8％的鋼鐵制品，應歸入稅目7201項下的合金生鐵。元通公司在被A海關糾正商品歸類后，對此歸類不服，曾希望通過鋼鐵協會與海關協商，改變其產品的商品歸類，未果。事后，元通公司仍堅持自己的觀點，于是便發生其后故意向B海關申報錯誤的商品名稱與商品編碼的情事。B海關考慮到元通公司故意錯誤申報品名與編碼，更多表現出采取了不正確不合適的方式表達對海關商品歸類的不滿，而非出于偷逃稅款的主觀故意，且向海關提供了正確的發票等相關材料，因此將其故意錯誤申報行為定性為申報不實而非走私行為。
復議機關確認原行政處罰認定事實清楚，適用依據正確，程序合法，內容適當，決定予以維持，同時告知了當事人解決行政爭議的正確途徑[注9]。
本案涉及多個進出口企業在進出口環節時，可能面臨的法律責任與歸類爭議：元通公司申報商品的歸類屬于歸類錯誤還是申報不實？元通公司的行為是否構成走私？元通公司應最終承擔何種法律責任？A海關提出的“合金生鐵”歸類是否有依據？結合以上問題，我們對進出口企業法律責任與常見歸類爭議進行如下分析：
(一) 商品歸類法律責任
商品歸類質疑是在海關常見的問題，我國海關每年大概發生商品歸類質疑7萬件，糾正稅號后歸類補稅15億，移交緝私3000件[注10]。
1. 行政責任——違反海關監管規定
根據《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》（以下簡稱《海關行政處罰實施條例》）第十二條、第十五條、第十七條規定，進出口貨物的品名、稅則號列者申報不實，但不構成走私行為的，是違反海關監管規定的行為，按規定將面臨警告、罰款的行政處罰[注11]。如為委托代理進口的，報關企業、報關人員如未對資料進行審核或工作疏忽，亦可能面臨罰款、取消報關資格的行政處罰[注12]。從行為上看，違反海關監管法律法規的行為是除“走私行為”和“走私犯罪”以外的違反海關監管規定的行為。從主觀方面看，這種違法行為與走私行為以及走私犯罪的最大區別就在于當事人沒有逃避海關監管以及偷逃稅款的主觀故意（走私故意）。
2. 行政責任——走私行為
《中華人民共和國海關法》（以下簡稱《海關法》）第八十二條對走私行為作出了明確的規定，概括起來主要包括以下四點：第一，從違法性上講，走私行為是違反《海關法》及有關法律、行政法規的行為。第二，從客觀危害性上講，走私行為具有偷逃稅款的危害，或者具有逃避國家貿易管制的危害，或者是兩者兼而有之。第三，從行為目的角度上講，走私行為是一種主觀故意違法行為，任何過失都不可能構成走私行為。第四，從走私的實現手段來理解，走私行為是故意逃避海關監管的行為，是走私主觀故意的客觀表現[注13]。本案中，海關考慮到A公司主要是為了表示對海關商品歸類的不滿,而非出于偷逃稅款的主觀故意,且向海關提供了真實的出口合同、隨附材料、質檢機構的檢驗報告等相關材料,因此將其故意錯誤申報行為定性為申報不實而非走私行為。
3. 刑事責任——走私犯罪
根據《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第一百五十三條規定，歸類錯誤，既可能造成稅款漏繳，也可能造成出口退稅多報。還有可能造成禁止、限制類貨物逃避海關監管（如固體廢物等），進而構成走私國家禁止進出口貨物與物品罪。走私犯罪必須是《刑法》明文規定的，如果當事人具備了前述“偽報走私行為”的主觀故意和客觀危害，且該行為對海關監管秩序造成的危害程度已經達到《刑法》規定的走私刑事案件的追訴標準或定罪標準，則可能被認定涉嫌構成走私犯罪。對此，當事人將按照《刑法》的上述規定，承擔走私犯罪的刑事責任。
(二) 商品歸類爭議的原因
商品歸類實質上是掌握相關商品的自然屬性以及對應的歸類要素的基礎上，運用歸類規則找到正確的商品編碼并直接影響行政相對人的權利義務的活動，其既是一項適用法律和解釋法律的工作，也是一種行政確認行為[注14]。商品歸類作為海關關稅業務三大技術之一，由于其極具專業性、商品種類日趨多樣化復雜化等原因，很可能面臨歸類爭議，具體原因可能有：
1. 歸類固有的技術性導致的爭議
現今國際范圍內的商品琳瑯滿目，且不斷推陳出新，即便是《協調制度》框架下的商品稅則，也無法對全球對每一種商品都一一進行細致入微的描述。對一個商品做出歸類判斷，需要審核商品的生產部類、自然屬性、成分、用途、加工程度、制造階段等諸多要素進行綜合考慮，再與稅則進行對照，對同一商品的歸類，管理相對人、不同海關、不同海關關員的意見也會存在偏差，甚至有時會大相徑庭，這與商品本身具有的專業性高、技術性強密不可分[注15]。本文案例中所出現的企業和海關對同一種商品歸類意見無法統一，或者互相不認可的情形，在實務中其實并不少見。
2. 歸類違法責任的承擔導致爭議
近年來，在進出口貿易通關中，無論是傳統外貿經營代理、貨代報關代理還是新興的外貿綜合服務，負有申報義務的外貿企業或者報關公司因為業務結構甚至業務效率的考慮，很可能在沒有獲取海關歸類所需要的全面、準確的商品技術資料情況下向海關申報，最終導致歸類錯誤。這種情形中，既可能有報關單位和生產銷售單位、消費使用單位的溝通問題，也有可能是某一方的過錯導致。在傳統的海關監管和行政處罰邏輯中，海關法義務的承擔者主要是收發貨人和報關企業，對于生產銷售單位、消費使用單位一般不會做出處罰。隨著外綜服模式的推廣，在確有證據證明申報不是行為主要是消費使用單位或者生產銷售單位過程造成的，可以將消費使用單位、生產銷售單位與收發貨人作為共同違法當事人。因此，在實務中，貿易主體之間就責任分配亦會產生爭議。
3. 歸類主管部門的不明確
我國海關分海關總署、直屬海關和隸屬海關三級，但對歸類爭議的解決，除了三級海關之外，原有歸類辦公室和四個歸類分中心，現在隨著全國通關一體化改革，海關總署在全國設立了上海、廣州、京津三個稅管局（設在直屬海關的非現場執法機構，機構規格為副廳局級）。從立法上看，海關歸類問題由企業進出口關區的隸屬海關或直屬海關職能部門負責，現場海關有極大的自由裁量權（如行政、刑事案件的歸類意見、稅款核定現場海關均可直接認定），但作為非執法機構的稅管局和歸類中心，對歸類有著超然的權威性卻又不對外做出行政決定，這也讓相對人試圖通過磋商解決歸類爭議有無處著力的感覺。
四、商品歸類的建議
(一) 勤勉履行注意義務，盡可能正確歸類
首先，嚴格遵循商品歸類的步驟和順序。進出口貨物收發貨人應先根據資料落實商品品目和信息，翻閱海關網頁及稅則書查詢商品HS編碼，具體順序為《稅則》《稅則注釋》《本國子目注釋》——行政裁定——歸類決定——國家標準——行業標準；其次，如果進出口收發貨人擬進出口的商品不屬于海關相關的注釋規定以及海關總署發布的關于商品歸類的相關規定和行政裁定的明確規定時, 則需要在貨物擬作進出口的3個月前提起行政裁定申請，并在通關環節由海關進行最后的歸類審核[注16]。最后，如實提供相應資料，并根據企業在貿易環節中的地位在外貿業務合同中明確約定各方關于商品歸類的責任。
(二) 合理利用申辯救濟途徑
對于歸類爭議及之后可能面臨的追補稅、行政處罰等法律責任，現行行政法和海關法給予了多種申辯救濟渠道。
1. 陳述申辯權：《海關處罰實施條例》[注17]等法規規定了企業在海關緝私局作出處罰決定前的陳述權、申辯權、聽證權，處罰決定作出前，企業應充分利用該權利，避免企業陷入相對不利的境地。
2. 行政復議：當海關審單部門審核報關單時認為企業申報不一致，企業應及時、積極與之溝通磋商，如認為審單部門的認定有誤，企業可根據《中華人民共和國海關行政復議辦法》第九條[注18]的規定就商品歸類問題向所屬直屬海關提起行政復議。
3. 行政訴訟：行政相對人對海關確定商品歸類不服而提出質疑的，屬于納稅爭議范疇。在與海關發生商品歸類爭議的情況下，適用“行政復議前置”程序，即應先向作出決定海關的上一級海關申請行政復議，對復議決定不服的，可以依照《中華人民共和國行政訴訟法》的規定，向有管轄權的人民法院提起行政訴訟。
4. 行政申訴[注19]：如果不服海關作出的具體行政行為但在法定期限內未申請行政復議或提起行政訴訟，或者是不服海關行政復議決定但在法定期限內未提起行政訴訟的，可以向海關提出行政申訴。所以進出口業務當事人在實際業務中應根據情況，適時通過法律途徑維護自身權益。
除此之外，在通關過程中發生歸類爭議，可以和主管海關積極磋商，雖然對于歸類磋商等并非確定的行政程序，但根據筆者經驗，企業提出合理的訴求、具有事實和專業基礎的意見，海關通常是愿意聽取并磋商的。
注釋及參考文獻：
[1]《中華人民共和國海關進出口貨物商品歸類管理規定》海關總署令第252號第二條.
[2] 徐立新：進出口商品歸類法律責任探討.中國律師.2021年:46-47。
[3] 許靜，張國豪：國際貿易之商品歸類，北京植德律師事務所。
[4]《反不正當競爭法》第十條商業秘密是指不為公眾所知悉，能為權利人帶來經濟利益，具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。
[5] 寇占奎，許振臺：Trips協議中未披露信息與我國商業秘密構成要件的比較[J].經濟論壇,2002(21):40。
[6] 2015年9月4日，中國國務院作出接受世界貿易組織《貿易便利化協定》議定書的決定。
[7]《中華人民共和國海關化驗管理辦法》 2008年12月1日海關總署令第176號，第十六條 海關化驗中心和委托化驗機構的鑒定結論是海關執法的依據。
[8] 2017年《政府工作報告》：“推廣國際貿易‘單一窗口’，實現全國通關一體化。增加先進技術、設備和關鍵零部件進口，促進貿易平衡發展和國內產業加快升級。”
[9] 海關總署解讀“由商品歸類引起爭議的若干問題”。
[10] 商品歸類的法律風險與爭議解決；慧貿天下。
[11]《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十五條進出口貨物的品名、稅則號列、數量、規格、價格、貿易方式、原產地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應當申報的項目未申報或者申報不實的，分別依照下列規定予以處罰，有違法所得的，沒收違法所得：
（一）影響海關統計準確性的，予以警告或者處1000元以上1萬元以下罰款；
（二）影響海關監管秩序的，予以警告或者處1000元以上3萬元以下罰款；
（三）影響國家許可證件管理的，處貨物價值5%以上30%以下罰款；
（四）影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；
（五）影響國家外匯、出口退稅管理的，處申報價格10%以上50%以下罰款。
[12]《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第十七條報關企業、報關人員對委托人所提供情況的真實性未進行合理審查，或者因工作疏忽致使發生本實施條例第十五條規定情形的，可以對報關企業處貨物價值10%以下罰款，暫停其6個月以內從事報關業務或者執業；情節嚴重的，撤銷其報關注冊登記、取消其報關從業資格。
[13] 因報關商品歸類錯誤可能引起的法律責任，劉新宇、高曉瑞，海關法律事務網。
[14] 海關總署政法司前司長孟楊在2002年提出。
[15] 蔣磊.論商品歸類爭議的產生及解決.蘇州大學.2010年。
[16] 胥麗娜.海關商品歸類錯誤的風險及其防范.對外經貿實務.2015年:72-75。
[17]《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》第四十九條海關作出暫停從事有關業務、暫停報關執業、撤銷海關注冊登記、取消報關從業資格、對公民處1萬元以上罰款、對法人或者其他組織處10萬元以上罰款、沒收有關貨物、物品、走私運輸工具等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利；當事人要求聽證的，海關應當組織聽證。
[18]《中華人民共和國海關行政復議辦法》第九條有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以向海關申請行政復議：（七）對海關確定納稅義務人、確定完稅價格、商品歸類、確定原產地、適用稅率或者匯率、減征或者免征稅款、補稅、退稅、征收滯納金、確定計征方式以及確定納稅地點等其他涉及稅款征收的具體行政行為有異議的（以下簡稱納稅爭議）。
[19]《中華人民共和國海關辦理申訴案件暫行規定》